Оподаткування, облік і звітність в страховій компанії
№6, январь 2008

Оподаткування доходів страхових організацій з цінних паперів

Маргарита Білоусова

Страховики при наявності об'єкта оподаткування сплачують податок на прибуток, а також організації інших галузей.

Нагадаємо, що згідно з пунктом 1 статті 6 Закону Російської Федерації від 27 листопада 1992 року №4015-1 «Про організацію страхової справи в Російській Федерації» страховиками є юридичні особи, створені відповідно до законодавства РФ для здійснення страхування, перестрахування, взаємного страхування і отримали ліцензії в установленому законодавством порядку.

Доходи, отримані страховиками у вигляді дивідендів, відсотків по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, випущених в Росії (в тому числі і державним), доходи від пайової участі в інших організаціях, створених на території Російської Федерації, підлягають оподаткуванню.

Порядок визначення доходів, витрат і, отже, прибутку за операціями з цінними паперами регламентовано статтею 280 НК РФ.

Доходом від реалізації, відповідно до статті 249 НК РФ, визнається виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, виручка від реалізації майнових прав. Виручка визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій і (або) натуральній формі. Виручка включає надходження від реалізації будь-якого майна (в тому числі і цінних паперів, які належать до іншого майна), робіт, послуг і майнових прав.

Операції з купівлі-продажу цінних паперів не обкладаються ПДВ відповідно до статті 149 НК РФ.

При продажу цінних паперів оподатковуваний база для цілей обчислення податку на прибуток визначається як різниця між виручкою (що включає в себе суму накопиченого процентного доходу, що сплачується покупцем), вартістю придбання даного цінного паперу (що включає в себе суму накопиченого процентного доходу, сплаченого продавцю даного цінного паперу) і витратами, пов'язаними з продажем цінних паперів. Для цілей оподаткування при продажу цінних паперів приймається ринкова або розрахункова ціна, яка визначається відповідно до статті 280 НК РФ.

Якщо цінні папери номіновані в іноземній валюті, то доходи від реалізації таких цінних паперів визначаються за курсом ЦБ РФ, що діяв на дату переходу права власності. Витрати при цьому визначаються за курсом ЦБ РФ, що діяв на момент прийняття зазначеної цінного паперу до обліку (пункт 2 статті 280 НК РФ).

Оподаткування отриманого доходу від продажу цінних паперів проводиться таким чином:

• при продажу будь-яких цінних паперів, крім державних, отриманий від продажу доходу включається в податкову базу по податку на прибуток;
• при продажу процентних (купонних) державних цінних паперів оподаткуванню підлягає різниця між накопиченим процентним (купонним) доходом, отриманим в ціні продажу від покупців, і накопиченим процентним (купонним) доходом, сплачених продавцю при придбанні цінних паперів (стаття 281 НК РФ);
• з цінних паперів, емітованими до 21.01.97, не обкладається податком на доходи і не включаються до оподаткованого прибутку (підпункт 3 пункту 4 статті 284 НК РФ);
• з цінних паперів, емітованими після 21.01.97, обкладається податком на доходи за ставкою 15% і не включається до оподаткованого прибутку (підпункт 1 пункту 4 статті 284 НК РФ);

Сума решти доходу, отриманого при продажу цінних паперів, включається в базу оподаткування з податку на прибуток в загальному порядку.

Дохід з цінних паперів, отриманий у вигляді дивідендів і відсотків, оподатковується в наступному порядку (стаття 284 НК РФ):

• дивіденди по акціях обкладаються податком на доходи за ставкою 9% у джерела доходу, і не включається до оподаткованого прибутку;
• відсотки за державними цінними паперами, емітованими до 21.01.97, обкладаються податком на доходи за ставкою 0% і не включаються в податкову базу по податку на прибуток;
• відсотки за державними цінними паперами, емітованими після 21.01.97, обкладаються податком на доходи за ставкою 15% і не включаються в податкову базу по податку на прибуток;
• відсотки, отримані первинними власниками державних цінних паперів РФ, які були отримані ними в обмін на державні короткострокові бескупонние облігації в порядку, встановленому Урядом РФ, оподатковуються за ставкою 15%;
• відсотки, отримані російськими організаціями по державних і муніципальних цінних паперів, що розміщуються за межами РФ, оподатковуються за загальною ставкою (24%);
• відсотки по іншим цінних паперів (облігації організацій, фінансові векселі, депозитні сертифікати та ін.) включаються в податкову базу по податку на прибуток в загальному порядку.

З податкової бази по податку на прибуток віднімаються доходи, що оподатковуються за іншими ставками, або взагалі звільнені від податку на прибуток. До таких доходів відносяться:

• доходи від пайової участі в російських організаціях, дивіденди (обкладаються за ставкою 9% у джерела доходу);
• доходи від пайової участі в іноземних організаціях, дивіденди (обкладаються за ставкою 15% у одержувача доходу);
• доходи за державними цінними паперами, за якими податок сплачує одержувач доходу (обкладаються за ставкою 15%);
• доходи за державними цінними паперами, за якими податок утриманий джерелом доходу (обкладаються за ставкою 15%);
• доходи за державними цінними паперами, емітованими до 21.01.97 (обкладаються за ставкою 0%);

Податок за ставкою 15% з дивідендів, отриманих від іноземних організацій, обчислює і сплачує до бюджету одержувач доходу протягом 10 днів з дня закінчення місяця, в якому отримано дохід (пункт 4 статті 287 НК РФ).

При виплаті дивідендів іноземної організації російська організація, що сплачує дохід, повинна як податковий агент нарахувати податок на дивіденди за ставкою 15% по кожній такій виплаті. Сплата податку до бюджету проводиться протягом трьох днів з дня виплати доходу (пункт 2 статті 287 НК РФ).

При виплаті дивідендів російською організацією фізичним особам - нерезидентам податок утримується організацією - джерелом доходу за ставкою 30%.

При виплаті дивідендів російською організацією іншим російським організаціям або фізичним особам - резидентам податок утримується організацією - джерелом доходу за ставкою 9%. Сплата податку до бюджету проводиться організацією - податковим агентом протягом 10 днів з дня закінчення місяця, в якому отримано дохід.

Прибуток від реалізації цінних паперів визначається окремо по цінних паперів, що обертаються на ринку цінних паперів і не обертаються на ринку цінних паперів.

Доходи за відповідною категорією цінних паперів можуть бути зменшені на витрати тільки даної категорії цінних паперів.

Платники податків, які отримали збитки за операціями з цінними паперами, мають право перенести отримані збитки на майбутнє протягом 10 років, наступних за тим податковим періодом, в якому такий збиток отриманий. На суму збитків зменшується податкова база звітного періоду. Сума збитку, отриманого в попередньому податковому періоді, зменшує прибуток, отриманий в звітному (податковому) періоді від операцій з тієї ж категорії цінних паперів, в повному обсязі (пункт 2 статті 283 НК РФ).

Кілька слів скажемо про угоди РЕПО (стаття 282 НК РФ).

Нагадаємо, що такі угоди є угодою про покупку цінних паперів з їх подальшою зворотним продажем. Такі угоди завжди складаються з двох частин:

• продажу (купівлі) цінних паперів;
• викупу (продажу) цінних паперів.

Оскільки, по суті, угода РЕПО є договір позики, її оподаткування відбувається за принципами оподаткування відсотків за позиками (стаття 269 НК РФ), а не реалізації цінних паперів.

Разом з тим в деяких випадках метою угоди РЕПО є отримання певних цінних паперів, а не грошей. Скажімо, однією компанії терміново потрібні акції іншої фірми. Вона укладає угоду РЕПО, за якою купує ці акції, скажімо, за 100 руб., А потім через деякий час зобов'язується їх продати за 90 руб. В даному випадку позика надана цінними паперами під забезпечення грошових коштів. Тому різниця між ціною купівлі та ціною продажу акцій - 10 руб. (100 - 90) визнається витратою у вигляді відсотків за позикою, отриманому цінними паперами.

Таким чином, в угодах РЕПО відбувається подвійна реалізація цінних паперів. Податок на прибуток визначається згідно з порядком оподаткування операцій РЕПО, викладеному в статті 282 НК РФ, що дозволяє розраховувати податкову базу виходячи не з виручки від реалізації цінних паперів, а з доходів (витрат) фірми за виданим (отриманим) займу. Стаття 282 НК РФ встановлює певні обмеження для угод РЕПО:

• по-перше, предметом угоди РЕПО повинні бути емісійні цінні папери (пункт 1 статті 282 НК РФ). Такими паперами вважають цінні папери, випущені при дотриманні вимог Федерального закону від 22 квітня 1996 року №39-ФЗ «Про ринок цінних паперів». Основна вимога - проспекти емісії комерційних організацій повинні бути зареєстровані в ФКЦБ, для кредитних організацій - в Центральному банку РФ, а для страхових організацій - в Мінфіні Росії. Цінний папір, випущений за межами Росії, вважається емісійної, якщо це передбачено законодавством тієї держави, на території якого такий цінний папір звертається;
• по-друге, при першій і другій частинах угоди РЕПО повинні купуватися (продаватися) цінні папери одного випуску в тій же кількості. Якщо по другій частині РЕПО цінні папери були продані в меншій кількості, то недопродані частина цінних паперів вважається реалізованою. Відповідно, за цими цінними паперами податок доведеться розраховувати за правилами статті 280 НК РФ. Однак, якщо на дату другої частини РЕПО боку своїх зобов'язань не виконали, але здійснили так звану процедуру врегулювання (вона прописана в пункті 6 статті 282 НК РФ, і передбачає обов'язок сторін здійснити завершення взаєморозрахунків за договором протягом 30 днів з дати виконання другої частини РЕПО ), податок за угодою можна обчислювати по ст. 282. Але з деякими особливостями. А саме:
• позичальник визнає виконання другої частини РЕПО, тобто покупку своїх цінних паперів назад, але, оскільки фактично вони не викуплені, в податковому обліку на дату другої частини РЕПО відбивається їх реалізація;
• кредитор визнає виконання другої частини РЕПО, тобто продаж цінних паперів позичальнику, і одночасно відображає в податковому обліку їх покупку;
• по-третє, контрагенти по першій і другій частинах РЕПО повинні бути одними і тими ж особами. Тобто продавець по першій частині РЕПО повинен бути покупцем по другій частині РЕПО, і, навпаки, покупець по першій частині угоди повинен стати продавцем при зворотному реалізації цінних паперів;
• по-четверте, термін між першою і другою частинами РЕПО не повинен перевищувати одного року. Однак пролонгувати угоду до кінця звітного періоду не можна. При цьому датою виконання першої та другої частин буде день, в який сторони виконали свої зобов'язання по оплаті і передачі цінних паперів відповідно (абзац 1 пункту 1 статті 2832 НК РФ);
• по-п'яте, щоб розрахувати податок за правилами, встановленими статтею 282 НК РФ, покупець по першій частині РЕПО зобов'язаний перерахувати гроші в оплату цінних паперів. Інакше угода РЕПО з точки зору оподаткування перетвориться в дві угоди з купівлі-продажу цінних паперів. А різницю між ціною продажу і ціною покупки цінних паперів позичальнику не вдасться врахувати в якості процентних витрат. Адже в статті 282 є посилання на статтю 265 НК РФ, згідно з підпунктом 2 пункту 1 якої до складу витрат включаються відсотки, нараховані за фактичний час користування позиковими засобами. В описаному ж випадку фірма-продавець по першій частині РЕПО фактично позикових коштів не отримала.

Якщо в договорі передбачено обов'язок покупця перерахувати продавцю по першій частині РЕПО суми, отримані від емітентів в разі, коли в період між першою і другою частинами РЕПО емітент виплачував дохід за цінним папером (погашав купон або перераховував дивіденди), то згідно з пунктом 2 статті 282 НК РФ суми, отримані покупцем по першій частині РЕПО від емітентів цінних паперів, є доходом тільки для продавця по першій частині РЕПО. А покупець такі надходження у себе в податковому обліку не відображає. На їх величину зменшується сума, що підлягає виплаті за другою частиною РЕПО. А якщо цього не відбувається, покупець по першій частині РЕПО перераховує суму, отриману від емітента, на рахунок продавця. Будь-який з цих варіантів можна прописати в договорі. Таким чином, покупцеві по першій частині РЕПО не треба платити податок на прибуток з коштів, отриманих від емітентів цінних паперів.

У момент здійснення першої частини РЕПО податкових доходів і витрат не виникає. Вони з'являються після скоєння другій частині РЕПО. Однак якщо продавець по першій частині РЕПО вважає податок на прибуток за методом нарахування, ці витрати необхідно відображати на кінець кожного звітного періоду. Це випливає з пункту 8 статті 272 НК РФ.

Продавець по першій частині РЕПО, списуючи на витрати різницю між ціною продажу і ціною покупки цінних паперів, повинен враховувати нормативи, встановлені статтею 269 НК РФ. При цьому якщо позичальник не брав кредит на порівнянних умовах, діють обмеження граничної величини відсотків за договором позики, визнаних витратою з метою обчислення податку на прибуток.

Згідно зі статтею 281 НК РФ при оподаткуванні операцій з реалізації або іншого вибуття цінних паперів ціна емісійних державних і муніципальних цінних паперів враховується без процентного (купонного) доходу, що припадає на час володіння платником податків цими цінними паперами, виплата якого передбачена умовами випуску такого цінного паперу і який обкладається за ставкою іншою, ніж передбачена пунктом 1 статті 284 НК РФ, т. е. 24% ..

Відносно визначення податкової бази для учасників договору довірчого управління майном (пункти 2, 3, 4 статті 276 НК РФ) необхідно зазначити, зокрема, що довірчий керуючий зобов'язаний визначати щомісячно наростаючим підсумком не фінансовий результат, а доходи і витрати з довірчого управління майном і передавати цю інформацію засновнику управління.

При довірче управління цінними паперами довірчий керуючий визначає доходи і витрати в порядку, передбаченому статтею 280 НК РФ.

Якщо страхова організація є засновником довірчого управління, то отримані нею за договором довірчого управління доходи для цілей оподаткування податком на прибуток визнаються позареалізаційними доходами.

Збитки, отримані протягом терміну дії договору від використання майна, переданого в довірче управління, не визнаються збитками засновника (вигодонабувача), що враховуються в цілях оподаткування податком на прибуток.

Зверніть увагу!

Організації - учасники договору довірчого управління майном не має права застосовувати касовий метод визнання доходів (пункт 4 статті 273 НК РФ).

Зупинимося на методах визначення розрахункової ціни цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів.

Для визначення розрахункової ціни акції платником податку самостійно або із залученням оцінювача повинні використовуватися методи оцінки вартості, передбачені законодавством РФ.

У разі, якщо інформація про результати торгів по аналогічним цінних паперів відсутній, то до угод застосовується частина 2 пункту 6 статті 280 НК РФ, що містить правила і умови, при яких до обліку приймається фактична ціна реалізації цінних паперів, порядок визначення розрахункової ціни цінних паперів і положення, що мають значення для коригування податкової бази. А саме, для цілей оподаткування приймається фактична ціна операції, якщо зазначена ціна відрізняється не більше ніж на 20% від розрахункової ціни цього цінного папера, яка може бути визначена на дату укладення угоди з цінними паперами з урахуванням конкретних умов укладеної угоди, особливостей звернення і ціни цінного паперу та інших показників, інформація про яких може служити підставою для такого розрахунку.

У частині 2 пункту 6 статті 280 НК РФ зазначено, що коли платник податків визначає розрахункову ціну акції самостійно, використовуваний метод оцінки вартості повинен бути закріплений в обліковій політиці платника податків (абзац 4 пункту 6 статті 280 НК РФ).

Для визначення розрахункової ціни боргового цінного паперу може бути використана ставка рефінансування Центрального банку РФ (при цьому Мінфін РФ у своїх роз'ясненнях вказує (Листи Мінфіну РФ від 06.10.05 №03-03-04 / 2/73, від 02.03.06 №03- 03-04 / 1/162), що інших економічних показників для визначення розрахункової ціни боргового паперу гл. 25 НК РФ не передбачено).

У випадках, коли зобов'язання позичальника за борговими зобов'язаннями (кредитами або позиками) визначено в умовних грошових одиницях, при визначенні граничної величини витрат слід враховувати не тільки відсотки, а й сумові різниці по зобов'язаннях, вираженим в умовних грошових одиницях за встановленим угодою сторін курсом (пункт 1 статті 269 НК РФ).

Позитивна різниця між нарахованими і граничними відсотками прирівнюється до дивідендів, сплачених іноземної організації, щодо якої існує контрольована заборгованість (пункт 4 статті 269 НК РФ).

Порядок визначення граничної величини відсотків за договором позики, визнаних витратою з метою обчислення податку на прибуток організацій викладено в Листі Мінфіну РФ від 11 липня 2006 року №03-03-04 / 578.

З тексту листа випливає, що відповідно до статті 269 НК РФ з метою оподаткування прибутку під борговими зобов'язаннями розуміються кредити, позики, банківські вклади, банківські рахунки або інші запозичення незалежно від форми їх оформлення. Позика у вигляді цінних паперів розглядається з метою оподаткування як боргове зобов'язання і відсотки за договором позики обчислюються відповідно до положень статті 269 НК РФ.

Згідно з пунктом 1 статті 269 НК РФ при відсутності боргових зобов'язань перед російськими організаціями, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, а також за вибором платника податків гранична величина відсотків, визнаних витратою (включаючи відсотки та сумові різниці по зобов'язаннях, вираженим в умовних грошових одиницях за встановленому угодою сторін курсом умовних грошових одиниць), приймається рівній ставці рефінансування Центрального банку РФ, збільшеної в 1,1 рази, - при оформленні боргового зобов'язання а в рублях і рівної 15 відсоткам - за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.